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税法原则视域下的 “计税依据明显偏低,又无正当理由”

郑日晟    2020-02-05  浏览量:157

摘要: 对于“计税依据明显偏低,又无正当理由”条款的理解应回归到以税法原则为中心的维度进行思考。以税收法定主义和实质课税原则的标准来看待,现有体系下的“计税依据明显偏低,又无正当理由”条款存在行政解释数量不足,功能定位冗杂,“避税”和“节税”概念不分等问题。在“德发案”中,最高院区分税法和私法调整领域与调整价值的做法值得肯定,但可能会进一步地放大适用“计税依据明显偏低,又无正当理由”条款的风险。对此,行政部门应该积极地推动与该条款相关的行政解释完善,澄清“计税依据明显偏低,又无正当理由”条款的功能定位。

关键词: 税收核定;计税依据;税收法定;实质课税

正文:

一、“计税依据明显偏低,又无正当理由”的正当性与可能挑战
(一)“计税依据明显偏低,又无正当理由”的理论依据
根据主体不同,税额的确认包含了纳税人的自我确认(Self-assessment)与行政机关确认(Administrative Assessment)两种形式。税法之所以在有利于稽征便利的纳税人自我确认之外,还赋予行政机关以税收的行政确定权力,有不同原因。如《税收征管法》第35条第(1)款第(1)项,系考虑经营者能力限制,无法提供完整,准确的生产经营账簿,只能使用推定课税方法予以计量。
第(6)项“计税依据偏低又无正当理由”条款,源于信息不对称下征管成本过高之现实。纳税资料的信息不对称在税务部门与纳税人之间难以避免。税法的特殊性决定了纳税人具有充分动机和能力隐瞒经营实质,使用有较强隐蔽性的交易结构规避纳税义务,以非法或合法形式侵蚀国家税收利益。在此条件下,要求税务部门在完全查明交易事实的基础上,根据交易形式反映的经济实质来作出税务处理,既令征管成本高企,也难以完全规避国家税源流失。为解决信息不对称困境,多数国家除了强化面向纳税人的强制性信息披露机制外,也会允许行政机关在税额确认时,采取推定课税方法计算应纳税额来保护国家税收利益。如《德国税收通则》第162条规定:“在税务部门无法确定或者计算税基的情形下,有权对税基作出推定。一切可能影响推定的因素都应纳入考虑。”日本《法人税法》第131条规定:“ 税务署长对有关国内法人税实施更正或决定时,除根据国内法人所提出之蓝色申报书有关之法人税课税标准或亏损金额实施更正以外, 得依该国内法人之财产或债务之增减状况、收人或支出之状况或生产量、销售量及其他营业量、从业员数以及事业规模,推估其国内法人有关之法人课税标准, 实施更正或决定。”考虑到我国税收遵从度还有待提高的现实因素,肯定税收核定的合理性具有一定的现实依据。然而,“计税依据明显偏低,又无正当理由”的适用应当慎重。税务部门滥用“计税依据明显偏低,又无正当理由”条款的税收核定权力,容易诱发行政恣意风险,从而损害纳税人信赖利益。
(二)“广州德发案”案情及其挑战
2017年4月7日,中华人民共和国最高人民法院作出行政判决书(2015)行提字第13号判决。至此,历经十余年的广州德发房产建设有限公司(以下简称“德发公司”)诉广州市地方税务局第一稽查局(以下简称“稽查局”)税务处理决定案画上句号。在该案中,商事拍卖行为形成的交易价格被行政机关以“计税依据明显偏低,又无正当理由”条款加以否定,契约自由应是现代市场秩序的核心理念,但在公法介入下发生动摇风险。鉴于其案情的复杂性与法理上的重大争议,有必要对此案进行细致研究。
2004年,德发公司委托穗和拍卖行拍卖其自有房产。盛丰实业有限公司通过此次拍卖,以底价1.3亿港元竞买得上述部分房产。嗣后,德发公司向税务部门缴付了营业税691万元。2006年,稽查局调查认为,德发公司以总价1.3亿港元出售上述房产,不及市场价一半,该交易属于“计税依据严重偏低”的情形。2009年,稽查局作出税务处理决定:核定拍卖应税收入3.116亿元,应申报缴纳营业税1558万元,已申报缴纳691万元,少申报缴纳867万元;决定追缴其未缴纳的营业税867万元,并加收滞纳金280万元。德发公司不服,向广州市地方税务局申请行政复议,广州市地方税务局经复议补充认为,“涉案拍卖行为保证金设置过高、一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争,以较低的保留底价成交,综合判定该次拍卖成交价格不能反映正常的市场价格。”历经一审,二审,德发公司均以败诉告终,后向最高人民法院申请再审。在再审中,最高人民法院尽管撤销了稽查局征收营业税滞纳金280万元的决定,但也认为“广州税稽一局行使核定权,依法核定德发公司的应纳税款,并未违反法律规定”。
德发案涉及到民商法与税法在交易定性层面的冲突问题。对这一问题,德国学者阿尔伯特?亨泽尔(ALBERT HENSEL)的“统一说”和日本学者田中二郎“合目的说”的观点在税法学领域内具有较大影响力。前者认为,税法和私法作为整体法秩序的组成部分存在,立法者进行税法解释时应以法治国原则为基础,经由法律概念的一致性保证“法律秩序的统一性”。后者认为,税法有其自身目的,即便采用与私法相同的概念,也无须理解为必须与其具有相同的意义,应当合乎税法之目的,对概念作出较私法更为广义或狭义的解释。
总体来看,再审判决书采取“合目的说”的立场:一方面,其肯定了私法领域中契约价格的参考意义,即“依照法定程序进行的拍卖活动,由于经过公开、公平的竞价,不论拍卖成交价格的高低,都是充分竞争的结果,较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格,可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定,原则上税务部门应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格,不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。”另一方面,税法和民法之间应保持相对独立性,拍卖行为是否有效并不阻却税务部门行使税收核定权。税收征管法系出于保障国家税收利益的目的,具有独立的实体意义:“拍卖行为的效力与应纳税款核定权,分别受民事法律规范和行政法律规范调整,拍卖行为有效并不意味税务部门不能行使应纳税额核定权,另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。保障国家税收的足额征收是税务部门的基本职责,税务部门对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。”
值得关注的是,虽然同样是肯定针对德发公司拍卖的税收核定有效,但稽查局行政处理的理由与最高院在判决书所表明的裁判理由有着明显差异。根据穗地税稽一处[2009]66号《税务处理决定书》显示,稽查局核定理由之一是为“由于德发公司在拍卖过程中将拍卖保证金的金额设定畸高,导致只有一家竞买人参与拍卖,并最终以底价的价格购买。该房产拍卖由于只有一家竞买人参加,导致实际上没有发生‘竞价’行为,只有两个主体以上的竞买人参加的拍卖才符合我国拍卖法关于‘竞价’的规定。”稽查局认为,德发公司在拍卖过程中导致的“一人竞拍”违反拍卖法的规定,即双方形成交易价格存在民商事法律瑕疵,从而构成行使税收核定行为的前提。
在审判过程中,稽查局的观点引起广泛争议。有学者认为,稽查局对于“竞价”的解释单纯地停留在拍卖实施过程中,违背了《中华人民共和国拍卖法》理念,对于“竞价”理解应该延伸至广义上的整个拍卖程序。目前来看,能够否认“一人竞拍”有效的法律渊源仅有中国拍卖业协会法律咨询委员会出具的《致商务部条约法律司有关一个竞买人参加的拍卖会是否应当中止,一人竞买的拍卖是否有效的函》(中拍法函字[2009]第12号) 。因此,最高人民法院指出:“拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则,但并未明确禁止一人竞拍行为,在法律或委托拍卖合同对竞买人数量没有作出限制性规定的情况下,否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。”
因此,为了证明税收核定适用的合理性,法院区分税法和民法的评判标准,强调税法保障财政利益的制度功能。换而言之,法院肯定了“一人竞拍”在私人交易领域下的有效性,但其形成的交易价格因不符合公共利益而存在调整必要——“一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价,可能会出现竞价程度不充分的情况,特别是本案以预留底价成交,而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形,即便德发公司对拍卖成交价格无异议,税务部门基于国家税收利益的考虑,也可以不以拍卖价格作为计税依据,另行核定应纳税额。”
“唯民法提供者系法律交易制度,重视当事人契约自由与交易安全,税法所欲掌握系其经济成果”,以此角度观察,最高人民法院的观点有力地把握民法与税法的视角差异。然而,对于具体制度的功能评价,不能不顾及法律系统的整体安排。若以税法原则为基准反思,《税收征管法》第35条第1款第(6)项问题在于:它在我国税收程序体系中承载过多的功能,行政机关对其定位模糊以至于该条款的本质属性可能被误读。在德发案的判决中,最高院对该条款的诠释则有可能进一步放大“计税依据明显偏低,又无正当理由”条款被不当滥用的风险。

二、“计税依据明显偏低,又无正当理由”的合法性审查:以税收法定为视角
税收法定主义要求保持税法规范的确定性,政府不得随意更改税收行为,从而使纳税人保持对纳税行为保持良好预期,能够清楚地知道税基与税率,从而根据自身交易性质,以合理的确定性判断其纳税义务。其内涵之一即税收要件法定原则,即对有关纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准等税收要件应尽可能在法律层面作明确详细的规定。
税收核定本质为“以间接证明方法,本于经验法则盖然性的推定课税基础的事实认定机制”,同税收法定主义本身存在一定程度的抵牾,因税收核定实质在于牺牲法的确定性以追求公共利益保障。从税收原理和各国的税法制度来看,要求税收法定主义为稽征便利做一定让步具备合理性。但是,这并不意味税收法定主义对“计税依据明显偏低,又无正当理由”条款的适用没有任何约束力。税收要件法定原则要求课税标准在法律层面尽可能作明确详细规定,或以更普遍的角度来理解,尽可能将涉及税法要素的规范以高层级的规范性文件呈现。若以这一视角观测,《税收征管法》第35条第1款第(6)项尚有以下缺憾与完善进路:
(一)规范供给不足,应完善行政解释体系
税收核定制度虽然体现“国库中心主义”的价值导向,但同时应兼顾纳税人权利保护之理念。对于纳税人而言,《税收征管法》第35条第1款第(6)项“计税依据明显偏低”与“无正当理由”的标准相当模糊,而现有的规范性文件数量不足,体系化欠佳。纳税人难以准确地以此为指引,判断自身纳税义务,规则的不确定性带来潜在的税务风险,正如最高院在德发案中强调的,“应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。”
实践中的税收核定往往被理解为“不需要进行证据调查而由税务部门直接进行核定”,这引发税务行政部门滥用自由裁量权之虞。如果没有其他能够可以约束税务部门的规范,纳税人很难抑制税务行政部门的恣意动机,税法指引、预测、规范税收征纳行为的作用也会受到极大削弱。为限制自由裁量权,法国税法典确认了税务行政解释对行政机关具有正式拘束力。在我国税法体系化不足的现实下,有必要重申纳税人有权信赖行政解释,行政行为应受行政解释控制的法理,推动“计税依据明显偏低,又无正当理由”的标准走向明确化。
检讨现行行政解释体系,与“计税依据偏低又无正当理由”直接关联的法律规范缺位严重,存在以下完善空间和进步方向:
其一,“计税依据明显偏低”中的“偏低”的比较对象应予明确。目前,在程序法层面,《税收征收管理法实施细则》规定的四种交易价格核定方法是税收核定程序的结果而不能作为启动税收核定程序的构成要件。在实体法层面,只有《契税暂行条例》 、《土地增值税暂行条例》将“计税依据偏低”的比较对象具体化为“市场价格”、“房地产评估价格”,而这些表述都指向了《企业会计准则》中“公允价值”的概念。但是,简单地将“公允价值”等同于计税依据的比较对象也存在以下问题:一方面,这一概念不能完全涵盖纳税人经济活动中的所有情形,资产不存在活跃市场、资产个性化较强而不存在相似资产、特定资产估值技术模型不完善等原因都有可能导致公允价值无法获取。另一方面,除了上面列举的三个税种外,其余税收实体法将“公允价值”作为“计税依据明显偏低”的比较对象尚缺乏直接的法律依据。对此,可以考虑在面向各种税收的行政解释中,根据征税对象的特征确认不同的可比对象。
其二,“计税依据明显偏低”中“明显”的概念亟待澄清。在实践中,不少税务部门参照《白酒消费税最低计税价格核定管理办法(试行)》以及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(二)》中债权人撤销权的内容,即计税依据低于可比对象价格30%以上属于 “明显偏低”。但是,将上述两项规范性文件直接作为“明显偏低”的标准亦会经受合法性和合理性的质疑。前者只面向白酒这一特定消费品,也仅针对与该白酒生产企业存在关联性质的销售单位,不能推广至各种类型的税收。后者属于税法规范之外的法律,是否能在税收执法中对其适用,有待商榷。
其三,“又无正当理由”中“正当理由”定义需要阐明。有学者指出,我国税收立法表现出以“合理商业目的”替代“正当理由”的趋势。从语义上来观察, 从“正当理由”到“合理商业目的”的变化表现的是语词内涵的具体化和语词外延的限缩。在此趋势下,《税收征管法》使用的“正当理由”究竟与《个人所得税法》、《企业所得税法》中使用的“合理商业目的”有何区别?除了“合理商业目的”之外,“正当理由”还可能包含哪些理由?如果不能澄清上述问题,纳税人于税收征纳中的程序权利和实体正义就无法得到全面保障。
(二)功能定位模糊,应澄清法律属性
《税收征管法》第35条第1款第(6)项涵盖射程过于广泛,功能定位过于冗杂,从而可能会沦为税务部门的“万能条款”。这可体现为以下两个方面:
其一,由于《税收征管法》适用于税务部门征收的各种税收。因此,税务部门基于“计税依据明显偏低,又无正当理由”启动的税收核定行为,既能适用于消费税,增值税,契税等在实体规范中已经规定类似于“计税依据明显偏低,又无正当理由”条款的税种,也能面向房产税等并未在自身税收实体法规定类似条款的税种。其二,如果从文义解释的方法考虑《税收征管法》第35条第1款第(6)项,其可以适用于所有可能导致国家税源流失情形。首先,它既能规制与《税收征管法》第35条第1款第(1)项到第(5)项相似,涉税信息无法获取的情形,它是第35条第1款中,纳税人未履行协力义务的兜底性条款;也可以规制《税收征管法》第63条所定义的,纳税人虚构交易信息,虚报纳税资料的情形,以此观点来看,该项又是兜底性的反逃、漏税条款;除此之外,在税务执法实践中,此条也可能承担兜底性的反避税功能。即使纳税人所申报纳税信息完全真实,若涉嫌采取一定的避税安排,导致“计税依据明显偏低,又无正当理由”,行政机关亦有权进行税收核定。
《税收征管法》第35条第1款第(6)项的多重定位带来的弊端,体现为该条款的涵摄能力破坏了税法系统的整体协调。比如,消费税,增值税等税种在实体法层面具有因纳税人申报计税依据偏低而被否定的规范,而房产税等税种却没有,二者之差异应有其立法目的之考量,但在2001年修订的《税收征管法》第35条第1款添加第(6)项“计税依据明显偏低,又无正当理由”后,各类税种的核定均可以直接通过该条寻得规范基础而无需考虑在实体法层面的税种差异。
税务行政部门可以直接以此项为依据确定计税依据,而回避其余征管程序的启动,出现“一般条款逃逸”的消极影响。纳税人涉嫌填报涉税信息虚假,至于逃、漏税的情形,如果税务部门以《税收征管法》第63,第64条对纳税人处罚,需要承担纳税人具有“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”,“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”或者“进行虚假的纳税申报”具体行为的证明责任,而如果直接适用《税收征管法》第35条第1款第(6)项,只需证明“计税依据明显偏低”即可。后者显然比前者更为简便,税务部门在实践中更倾向于使用《税收征管法》第35条完成课税的任务指标,该条易成为税务部门懈怠于行使税务稽查的职权以保证涉税信息真实与税收公平的“挡箭牌”。
因此,《税收征管法》中的各项规范有必要以目的解释和体系解释的方法进行调适与厘清——“计税依据明显偏低,又无正当理由”是作为第35条第1款的第(6)项于2001年《税收征管法》修法出现,立法者的本意应当是规制修法前1995年《税收征管法》第(1)到(5)项以列举式的立法模式无法包含的,因纳税人未履行协力义务,各类涉税信息不全或失真的情形。但后来因其文义的广泛射程,“计税依据明显偏低,又无正当理由”逐渐被加载了反逃、漏税与反避税功能,从而异化成为各种征管程序的一般条款。对此,应坚持《税收征管法》第35条第(6)项与第(1)到(5)项共享同一特征,即以“纳税人未履行税收协力义务”作为税收核定适用的基本前提。在新一轮《税收征管法》修订中,2015年《中华人民共和国税收征收管理法(修订草案)》将第50条作为税收核定制度的法律渊源。第50条第1款规定“纳税人未履行本法规定的信息记录、保管、报告以及配合税务检查等义务的,税务部门应当以掌握的信息为基础,核定其应纳税额”,在“计税依据明显偏低,又无正当理由”时,“适用前款规定”。这表明,立法者认为税收核定实质上是在纳税人违反税收协力义务前提下,以间接资料推算计税依据的一种税收确认方法,这契合了对“计税依据明显偏低,又无正当理由”追本溯源的理念。
至于《税收征管法》反逃、漏税功能的实现,则应回归《税收征管法》第63条、第64条为本位。在纳税人提供的涉税信息不真实的情况下,税务部门若有初步证据证明纳税人涉嫌违反《税收征管法》第63条并且在涉税信息有可能获取的情况下,应积极、主动地通过税收稽查程序来恢复纳税人真实税收信息,以真实税收信息为基础课征,以此表彰税收法定主义之精神,维持法秩序的统一。

三、“计税依据明显偏低,又无正当理由”的合理性审查:以实质课税为中心
实质课税原则的应用往往与反避税问题相联——避税安排总是呈现出交易的法律形式与实质经济意义的不当分离,纳税人得以法律形式外衣规避实质经济意义下的纳税义务。而实质课税原则,也被称为“经济观察法”,要求课税应“依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义”,否定纳税人经济活动的形式表象,揭示交易的经济实质。
实质课税原则在我国法律体系中没有直接规定。但是,《企业所得税法》第47条被普遍认为是我国企业所得税体系中的一般反避税条款。我们可以此为起点,观察实质课税原则下反避税的典型运作模式。《企业所得税法》第47条规定“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务部门有权按照合理方法调整。”它的规范结构与台湾地区《税捐稽征法》第12条第3项,“纳税义务人基于获得租税利益,违背税法之立法目的,滥用法律形式,规避租税构成要件之该当,以达成与交易常规相当之经济效果,为租税规避。”《德国税收通则》第42条第1项,“税法不因法律形式之滥用,而被规避,当有滥用法律形成之情事,应按与经济历程相当之法律形式,成立税捐请求权”第2项“纳税义务人选择不相当之法律形式,使其本人或第三人获得,相较于选择相当之法律形式时,依据法律规定所未提供之税捐利益,即属滥用。纳税人能证明,依其整体计划可得知其选择法律形式存在税捐以外之正当原因者,不适用之。”有一定的共同之处。这主要在于,它们均吸收并采纳税法理论中关于“避税”构成的二元要件,即滥用一定法律形式的行为要件与获取相当税收利益的效果要件,仅有当纳税人采取不合理行为以攫取税收利益时,方能认定避税行为之构成。
 “计税依据明显偏低,又无正当理由”条款虽然也被认为是反避税的一般条款,却仅存在唯一的要件,即“计税依据明显偏低”体现的效果要件,并未涵盖纳税人行为判断。当将该条款与逻辑结构类似的《德国税收通则》第42条第2项对比时,便可清晰感知其间差异。尽管从理论上来说,一切避税行为的危害均必须通过计税依据降低的结果予以体现,直指避税效果有一定道理。但是,若只关注到税收利益降低的最终效果,而不明晰纳税人行为的法律属性,就容易混淆“避税”和“节税”的性质差异,使税法规制到合理的节税行为。
(一)“避税”与“节税”之辨
税负最小化是公民的普遍追求,采取必要手段,降低在经济活动中产生的税负则是纳税人规划经济活动时必须考量的目标。所谓的“节税”(Tax Saving)指的是“纳税人根据交易自由而实施行为的最终经济结果”,包括了税款缴纳的避免、减少和延迟等,这是价值无涉的中性概念。因此,这里所言的“节税”,应该从结果层面来理解——在形成税负减小效果的手段中,有一部分是合法的税收筹划行为,包括企业融资中资本结构选择,所得税亏损结转的年际调整等。另一部分则因为违背税法目的,过度危害公共财政利益而为税法秩序所否定,比如跨国企业内部的转让定价行为经常受到特别纳税调整制度的控制。这一部分行为就属于具有价值不当性的“避税”(Tax Avoidence)范畴。以这个角度来看,“节税行为”与“避税”的概念主要系一种对于行为性质的合法性判断,但二者的目的均是指向“节税”的经济结果。
(二)“计税依据明显偏低,又无正当理由”的“反节税条款”误读
尽管各国在区别避税行为与合法节税的界限上有不同判断标准,但大多都承认二者的差异性,即“避税行为”的构成要件不单包括避税效果的发生,也包括导致避税效果、违背税法目的的行为。对于避税行为的构成要件,立法者一般会进行具体化,使用包括合理商业目的原则,交易形式与经济实质的不相当,滥用法律形式,迂回行为等文本表述加以类型化。
因此,与其说《税收征管法》第35条第1款第(6)项是我国的反避税条款,更不如说它有为我国的“反节税条款”的趋势。条款中的“计税依据明显偏低”指向的是税收效果,缺乏对行为性质进行判断——尽管“避税行为”可以导出“计税依据明显偏低”的结论,但是“计税依据明显偏低”并不意味着发生“避税行为”。换而言之,税务部门心目中“正常计税依据”体现出的市场价格与纳税人“偏低计税依据”体现出的特定交易价格之间存在着一定差异,这未必是因纳税人采取不当的避税活动所致,也有可能是因为纳税人采取合理的税务安排,甚至有可能如本次德发案一样,因交易在并不具备充分竞争条件的非市场化环境下进行,商品未经过有效的市场竞争体现真实价值所致,这在个性化较强的知识产权交易,财产拍卖或者发生于企业内部的资产销售等情形中较为常见。
实质课税原则的适用应保持中立性。实质课税原则要求遵从民商事交易的具体经济效果来进行税法评价,亦从侧面限制行政部门的自由裁量权而保护纳税人的合法权益。比如,在美国的Commissioner V.Bollinger案中,纳税人为规避贷款限制采取了加重自身税收负担的交易安排,美国最高法院就使用了实质课税原则否定法律形式,保护纳税人的经济利益。普通法中的经济实质理论(Economic Substance)确立的反避税测试标准包括三个要素:精心策划的交易;没有实际改变纳税人的经济地位,获得的税收利益是不合理的不为法律而追求。若税务部门无法在税务征管时证明以上要件,就无权否定当事人之间的合同价格。英国法院也在W.T.Ramsay Limited v IRC案中确立了RAMSAY原则(判断交易是否具有合理商业目的)作为判断一般避税行为的司法原则。德发案有发展成为我国税法领域内典型案例的潜质,但从判决书解析,法院的定性尚有模糊之处。德发公司的拍卖价格偏低究竟属于有意识的避税还是市场竞价不充分引起的特殊情形,还依赖于司法机关的进一步阐明。

四、结语
在我国税收征管语境下,目前的“计税依据明显偏低,又无正当理由”不能认为是一般反避税条款。它的功能射程相当广泛,在税务执法实践中有成为“反节税条款”的趋势。对此,应从税法原则与体系为起点,明确“计税依据明显偏低,又无正当的理由”作为纳税人不履行协力义务前提下的间接证明机制之定位;应强调“避税”和“节税”在概念方面上的差别,完善被归入《税收征管法》第35条第1款第(6)项情形的证明机制,在区别合法节税,市场竞争不充分等各种因素的基础上,完善对交易课税的行政规则体系。

作者简介: 郑日晟,武汉大学法学院硕士研究生。

版权声明: 《合肥工业大学学报(社会科学版)》2019年第4期

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